مقدمه

به طور کلی برای آنکه صورتهای مالی یک واحد اقتصادی وضعیت مالی و نتایج عملیات آن را به درستی نشان دهد باید حاوی کلیه داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه‌ها باشد. اما مسئله‌ای که حسابداران غالبا در عمل با آن روبرو میشوند، این است که برخی از رویدادهای مالی بر نتایج عملیات بیش از یک دوره مالی اثر میگذارند. اثر این نوع رویدادهای مالی بر دوره‌های مالی مختلف باید به دقت شناسایی و اندازه‌گیری شود. جهت تحقق این امر در پایان هر دوره مالی، باید اصلاحات لازم در حسابها انجام شود.

انواع حساب‌ها

حساب‌های دفتر کل را از نظر انتقال دادن یا ندادن مانده آن‌ها به سال مالی بعد میتوان به دسته‌‌های زیر تقسیم کرد:

الف. حساب‌های دائمی

حساب‌های دائمی حساب‌‌هایی هستند که مانده آن‌ها به دوره مالی بعد منتقل میشود. حساب‌های دائمی شامل دارایی‌ها، بدهی‌ها و سرمایه میباشد. این حساب‌ها را حساب‌های ترازنام‌های نیز میگویند.

ب. حساب‌های موقت

حساب‌های موقت حساب‌هایی هستند که در پایان دوره مالی بسته میشوند. حساب‌های موقت شامل حساب‌های درآمد و هزینه و برداشت میباشد. به استثنای حساب برداشت، این حساب‌ها را حساب‌های سود و زیانی نیز میگویند.

ج. حساب‌های مختلط

برخی از حساب‌ها هستند که بخشی از آن دائمی و بخش دیگری از آن موقت میباشد. این حساب‌ها را حساب‌های مختلط میگویند. برای مثال، حساب پیش پرداخت اجاره را در نظر بگیرید. اگر شرکت بهار در تاریخ 1/11/1388 مبلغ 240000 ریال بابت اجاره شش ماهه (از 1/11/1388 تا 31/4/1389 )یک باب ساختمان پرداخت کرده باشد، در تاریخ پرداخت وجه که 1/11/1388 میباشد، تمام مبلغ 240000 ریال در حساب پیش پرداخت ثبت می‌شود. در پایان سال 1388 با توجه به آن که دو ماه از 6 ماه سپری شده است، مبلغ 80000 ریال از وجه فوق به هزینه تبدیل شده و باقیمانده آن، یعنی 160000 ریال، کماکان به عنوان یک دارایی به نام پیش پرداخت باید نشان داده شود. لذا در پایان سال 1388 قبل از اصلاح حساب‌ها، حساب پیش پرداخت دارای 240000 ریال مانده است که 80000 ریال آن جزء حساب‌های موقت (هزینه اجاره) و 160000 ریال آن جزء حساب‌های دائمی (پیش پرداخت اجاره که یک دارایی است) محسوب میشود. بنابراین حساب پیش پرداخت اجاره قبل از انجام اصلاحات یک حساب مختلط است؛ یعنی بخشی از آن دائمی و بخش دیگری از آن موقت است.

حساب‌هایی را که بخشی از آن دائمی و بخش دیگری از آن‌ها موقت‌اند را حساب مختلط میگویند.

اصلاح حساب‌ها در طول دوره مالی

به منظور اجرای اصل "تطابق هزینه‌‌های هر دوره مالی از درآمد‌های همان دوره"، حسابداران باید اطمینان یابند در زمان تهیه صورت سود و زیان کلیه درآمد‌ها و هزینه‌‌های دوره مالی در حساب‌ها ثبت شده باشند. اگر برخی از درآمد‌ها یا هزینه‌‌های دوره در حساب‌ها ثبت نشده باشد، ابتدا آن‌ها را شناسایی می‌کنند و سپس از طریق ثبت‌های مناسب در دفتر روزنامه و انتقال به دفتر کل، حساب‌ها اصلاح می‌شوند که اصطلاحا به اینگونه ثبت‌ها، "ثبت‌های اصلاحی" گفته می‌شود. ثبت‌‌های اصلاحی معمولا در پایان دوره مالی و قبل از تهیه صورت‌های مالی انجام میشوند اما ممکن است لازم باشد که مانده برخی از حساب‌ها در طی دوره مالی نیز اصلاح شود.

اصلاح حساب‌ها در پایان دوره مالی

اصلاح و تعدیل حساب‌های دفتر کل در پایان دوره مالی و به منظور اصلاح، تعدیل و به هنگام کردن (به روز رساندن) مدارک حسابداری، صورت میگیرد. بعد از این که کلیه معاملات و رویداد‌های مالی در دفاتر موسسه ثبت شد، بعضی از حساب‌های دفتر کل مانده‌های صحیح را برای تهیه صورت‌های مالی ارائه نمیدهند. حتی اگر تمام معاملات و عملیات مالی به درستی در دفاتر ثبت شده باشند، حسابداری تعهدی ایجاب می‌کند که برای تطبیق حساب‌های ترازنامه و صورت سود زیان با فرض دوره مالی و اصل تطابق، مانده برخی از حساب‌های دفتر کل در پایان دوره مالی اصلاح گردد.

ثبت‌‌های اصلاحی معمولا در پایان دوره مالی ثبت میشوند و شامل موارد زیرند:

الف. اصلاح حساب دارایی‌هائی که مبلغی از آن‌ها در دوره مالی هزینه شده (شامل ملزومات، پیش پرداخت‌ها و موجودی‌ها).

ب. اصلاح هزینه‌‌های تحقق نیافته.

ج. اصلاح بدهی‌‌های‌جاری و پیش دریافت‌ها.

د. اصلاح هزینه‌‌های تحقق یافته پرداخت نشده (شامل عوارض، حق بیمه و حقوق(.

انجام اصلاحات فوق منوط به اصلاح حساب‌های زیر است:

• اصلاح پیش دریافت‌های درآمد
• اصلاح پیش پرداخت‌های هزینه
• ثبت درآمد‌های تحقق یافته ثبت نشده تا پایان دوره مالی
• ثبت هزینه‌‌های تحمیل شده (به وقوع پیوسته) و ثبت نشده تا پایان دوره مالی
• ثبت هزینه استهالک دارایی‌های استهالک پذیر
• اصلاح حساب موجودی ملزومات

در ادامه هر کدام از ثبت‌های اصلاحی فوق مورد بررسی قرار میگیرند.

اصلاح پیش دریافت‌های درآمد

چنانچه قبل از ارائه خدمات، وجهی از مشتریان دریافت شود، وجه دریافت شده تحت عنوان پیش دریافت ثبت میشود. چنانچه خدمتی تا قبل از پایان سال مالی انجام گیرد، حساب پیش دریافت درآمد باید در پایان سال اصلاح شود. برای اصلاح حساب پیش دریافت درآمد، حساب پیش دریافت درآمد بدهکار و حساب درآمد بستانکار میشود.

مثال: شرکت رایان کار در تاریخ 1/9/88 مبلغ 480000 ریال بابت تعمیر و نگهداری کامپیوتر‌های شرکت ب که قرار است از تاریخ مذکور به مدت یکسال صورت پذیرد از آن شرکت دریافت کرد. در تاریخ 1/9/88 ، یعنی در زمان دریافت وجه نقد، ثبت زیر در دفاتر شرکت رایان کار انجام میشود:

حساب پیش دریافت که یک بدهی است، تا پایان سال 1388 در دفاتر شرکت رایان کار بدون تغییر میماند. از طرفی شرکت رایان کار از 1/9/1388 تا پایان سال به شرکت ب خدمات ارائه نموده است و باید از این بابت درآمد خود را شناسائی کند. به این منظور، در پایان سال 1388 شرکت رایان کار محاسبه میکند که چه مقدار از 480000 ریال دریافت شده مربوط به دوره زمانی 1/9/1388 تا پایان سال 1388 میباشد و آن را از حساب پیش دریافت کسر و به حساب درآمد منظور میکند. اگر 480000 ریال را بر 12 ماه سال تقسیم کنید، سهم هر ماه 40000 ریال میشود.

480,000 ÷ 12 = 40,000

چون از تاریخ 1/9/1388 تا پایان سال 4 ماه می‌شود، باید 4 برابر 40000 ریال از حساب پیش دریافت کسر و به حساب درآمد افزوده شود.

40,000 × 4 = 160,000

حساب پیش دریافت یک بدهی است لذا کاهش آن بدهکار میشود. افزایش حساب درآمد نیز بستانکار میشود. لذا برای اصلاح حساب پیش دریافت در پایان سال 1388 ثبت زیر در دفتر روزنامه شرکت رایان کار انجام میشود:

بنابراین با ثبت فوق، حساب پیش دریافت درآمد در دفتر شرکت رایان کار اصلاح میشود. پس از انتقال ثبت‌های فوق به دفتر کل، مانده حساب‌های پیش دریافت و درآمد بصورت زیر خواهد بود:

چنانچه قبل از ارائه خدمات وجهی از مشتریان دریافت شود، وجه دریافت شده تحت عنوان پیش دریافت ثبت میشود. حساب پیش دریافت درآمد باید در پایان سال اصلاح شود. برای اصلاح حساب پیش دریافت درآمد، حساب پیش دریافت درآمد را به میزان درآمد تحقق یافته بدهکار و حساب درآمد را بستانکار مینمائیم.

اصلاح پیش پرداخت‌های هزینه

زمانی که مبالغی قبل از دریافت کالا یا خدمات پرداخت شود، در دفاتر پرداخت کننده تحت عنوان پیش پرداخت ثبت می‌شود. هنگامی که کالا یا خدمات مربوطه دریافت گردید، به میزان کالا یا خدمات دریافتی از حساب پیش پرداخت خارج و به حساب کالا یا هزینه مربوطه منتقل میشود.

مثال: شرکت تدبیر در تاریخ 1/6/1388 بابت تعمیر و نگهداری ماشین‌آلات خود برای مدت یک سال، مبلغ 300000 ریال به مؤسسه حامی پرداخت کرد. در تاریخ 1/6/1388 ، یعنی در زمان پرداخت وجه نقد، ثبت زیر در دفاتر شرکت تدبیر انجام میشود:

حساب پیش پرداخت که یک دارایی است، تا پایان سال 1388 در دفاتر شرکت تدبیر بدون تغییر میماند. از طرفی شرکت تدبیر از 1/6/1388 تا پایان سال از موسسه حامی خدمات دریافت نموده است و باید از این بابت هزینه مربوطه را شناسایی و ثبت کند. ب‌هاین منظور، در پایان سال 1388 شرکت تدبیر محاسبه می ‌کند که چه مقدار از 300000 ریال پرداخت شده مربوط به دوره زمانی 1/6/1388 تا پایان سال 1388 است و آن را از حساب پیش پرداخت کسر و به حساب هزینه منظور میکند. اگر 300000 ریال را بر 12 ماه سال تقسیم کنید، سهم هر ماه 25000 ریال میشود.

300,000 ÷ 12 = 25,000

چون از تاریخ 1/6/1388 تا پایان سال 7 ماه می‌شود، باید 7 برابر 25000 ریال از حساب پیش پرداخت کسر و به حساب هزینه افزوده شود.

25,000 × 7 = 175,000

حساب پیش پرداخت یک دارایی است لذا کاهش آن بستانکار می‌شود. افزایش حساب هزینه نیز بدهکار میگردد. لذا برای اصلاح حساب پیش پرداخت در پایان سال 1388 ثبت زیر در دفتر روزنامه شرکت تدبیر انجام میشود:

بنابراین با ثبت فوق، حساب پیش پرداخت تعمیرات در دفتر شرکت تدبیر اصلاح میشود. پس از انتقال ثبت‌‌های فوق به دفتر کل، مانده حساب‌های پیش پرداخت و هزینه تعمیرات بصورت زیر خواهد بود:

زمانی که وجهی قبل از دریافت کالا یا خدمات پرداخت شود، در دفاتر پرداخت‌کننده تحت عنوان پیش پرداخت ثبت میشود. برای اصلاح حساب پیش پرداخت، باید حساب هزینه مربوطه را به میزان پیش پرداخت‌‌هایی که به هزینه تبدیل شده اند بدهکار و حساب پیش پرداخت را بستانکار نماییم.

ثبت درآمد‌های تحقق یافته ثبت نشده تا پایان دوره مالی

در پایان دوره مالی ممکن است درآمد‌هائی تحقق یافته باشند ولی ثبتی از بابت آن‌ها در دفاتر بعمل نیامده باشد. لذا باید ثبت‌های اصلاحی لازم در مورد آن‌ها در دفاتر به عمل آید.

مثال: : شرکت سحر بابت خدماتی که در اسفند ماه 1388 به مؤسسه خوبان ارائه داده صورتحسابی به مبلغ 420000 ریال صادر نموده ولی تا پایان سال 1388 ثبتی از این بابت در حساب‌ها به عمل نیاورده است. ثبت اصلاحی لازم در پایان سال 1388 بصورت زیر میباشد:

برای ثبت درآمد‌های تحقق یافت?? ثبت نشده تا پایان دوره مالی، باید حساب‌های دریافتنی را به میزان درآمد تحقق یافته بدهکار و حساب درآمد را بستانکار نماییم.

ثبت هزینه‌‌های تحمیل شده و ثبت نشده تا پایان دوره مالی

معمولا در پایان دوره مالی هزینه‌هایی وجود دارند که ثبت دفاتر نشده اند. از جمله این هزینه‌‌ها میتوان به هزینه‌‌های تلفن، آب و برق مصرفی روز‌های پایانی سال و همچنین هزینه حقوق و دستمزد ایام پایان سال اشاره نمود. اینگونه هزینه‌‌ها را هزینه‌‌های معوق نیز میگویند. به منظور بکارگیری صحیح اصل تطابق هزینه‌‌ها با درآمده در پایان سال، باید اینگونه هزینه‌‌ها را در دفاتر ثبت نمود. برای تشریح نحوه ثبت هزینه‌‌های تحمیل شده (به وقوع پیوسته) و ثبت نشده تا پایان دوره مالی به مثال زیر توجه نمایید:

هزینه‌‌های تلفن شرکت شکوه در بهمن و اسفند ماه 1388 مبلغ 270000 ریال میباشد. صورتحساب تلفن در 26/12/88 تحویل شرکت شد اما تا پایان سال وجه آن پرداخت نشده است. ثبت اصلاحی مربوط به این رویداد در پایان سال 1388 به صورت زیر می‌باشد:

برای ثبت هزینه‌‌های تحمیل یافته ثبت نشده تا پایان دوره مالی، باید حساب هزینه مربوطه را به میزان هزینه تحمیل یافته بدهکار و حساب‌های پرداختنی را بستانکار نمائیم.

ثبت هزینه استهلاک دارایی‌های استهلاک‌پذیر

دارایی‌هایی که عمر مفید آن‌ها بیشتر از یک سال باشد، در دفاتر بهعنوان دارایی بلند مدت یا دارایی ثابت ثبت میشوند. به غیر از زمین، تمامی دارایی‌های بلندمدت دیگر دارای عمر مفید محدود میباشند. بنابراین ب‌های تمام شده این دارایی‌ها باید طی دوران عمر مفیدشان به هزینه منظور شود. به این منظور در پایان هر سال مالی سهم مناسبی از ب‌های تمام شده اینگونه دارایی‌ها به عنوان هزینه است‌هالک در دفاتر ثبت میشود.

مثال: شرکت نیلو در ابتدای سال 1388 یک دستگاه خودرو به مبلغ 1500000 ریال خریداری کرد. عمر مفید خودرو 10 سال و ارزش اسقاط آن (یعنی مبلغی که پس از اتمام عمر مفید میتوان خودرو را به آن قیمت فروخت) 100000 ریال میباشد. ثبت هزینه است‌هالک خودرو در پایان سال 1388 بصورت زیر است:

حساب است‌هالک انباشته وسایل نقلیه، یک حساب کاهنده دارایی است که در ترازنامه بعد از حساب وسایل نقلیه درج میگردد تا از ب‌های تمام شده وسایل نقلیه کسر شود و ارزش دفتری وسایل نقلیه به‌دست آید. حساب است‌هالک انباشته ی حساب دائمی است بنابراین در پایان سال مالی بسته نمی شود و تا پایان عمر مفید دارایی هر ساله هزینه است‌هالک محاسبه و به آن افزوده میشود.

اصلاح حساب موجودی ملزومات

برای حسابداری ملزومات دو روش وجود دارد:

1. روش ثبت خرید ملزومات در حساب دارایی
2. روش ثبت خرید ملزومات در حساب هزینه.

در روش ثبت خرید ملزومات در حساب دارایی، هنگام خرید ملزومات، حساب موجودی ملزومات، بدهکار و حساب صندوق یا حساب‌های پرداختنی بستانکار میشود. در پایان سال به میزان ملزومات مصرف شده، حساب هزینه ملزومات را بدهکار و حساب موجودی ملزومات را بستانکار مینماییم.

مثال: شرکت الف در تاریخ 17/1/1388 مبلغ 840000 ریال ملزومات اداری به‌طور نقد خریداری کرد. نحوه ثبت این رویداد بهصورت زیر است:

فرض کنید پس از انبارگردانی در پایان سال، مشخص میشود که 460000 ریال از ملزومات اداری طی سال مصرف شده و معادل 380000 ریال آن در انبار موجود است. لذا ثبت اصلاحی لازم در پایان سال 1388 بصــورت زیر در دفتر روزنامه شرکت الف ثبت میشود:

حساب‌های دفتر کل شرکت الف در مورد موجودی ملزومات و هزینه ملزومات در پایان سال 1388 پس از انجام ثبت‌های اصلاحی به صورت زیر است:

برای اصلاح ملزومات در پایان سال مالی، حساب هزینه ملزومات را به میزان ملزومات مصرف شده بدهکار و حساب موجودی ملزومات را بستانکار مینماییم.

از حســابداری تعاریف مختلفی ارائه شــده است. در گذشته عموماً حسابداری را فن شناسایی، ثبت، طبقهبندی، تلخیص و گزارشــگری رویدادهای مالی میدانســتند. تعاریف جدید، حســابداری را یک سیســتم اطلاعاتی میداننــد. از این دیدگاه حسابداری را میتوان چنین تعریف نمود:

«حسابداری عبارت است از یک سیستم اطلاعاتی که از طریق شناسائی، ثبت، طبقه بندی، تلخیص و گزارشگری رویدادهای مالی، اطلاعات لازم را در اختیار استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری قرار میدهد»

از این دیدگاه مطابق شکل زیر حسابداری یک سیستم اطلاعاتی، کلی?? اجزای ضروری یک سیستم را دارد.

ورودی (Input) سیســتم اطلاعاتی حســابداری، رویدادهای مالی اســت که با انجام عملیات حســابداری بر روی آنها (پردازش یا Process) گزارشهای مالی مورد نیاز به عنوان خروجی (Output) سیستم تهیه می شود و در اختیار استفاده کنندگان قرار میگیرد.

گزارشهای مالی: محصول نهایی سیســتم اطلاعاتی حســابداری، گزارشهای مالی میباشــد. در مفهوم عام هرگونه گزارشــی که از سیستم اطلاعاتی حسابداری استخراج شــود، گزارش مالی نامیده میشود. مهمترین قسمت گزارشهای مالی صورتهای مالی میباشــند که در پایان هر ســال مالی تهیه میشود.

اصول و مفاهیم اولیه حسابداری

دانش حسابداری بر اصول و مفروضاتی مبتنی ست که همواره باید مورد توجه حسابداران قرارگیرد. از ابتدای شکل گیری حسابداری به شکل نوین، یک سری مفاهیم بنیانی برای حسابداری در نظر گرفته اند که آنها را در قالب مفروضات، اصول و میثاق ها یا اصول محدود کننده تبیین میکنند.

به مفروضات، اصول و میثاق هایی که قواعد انجام عملیات حسابداری را تعیین می نمایند و همواره باید مورد توجه حسابداران قرار گیرند، مفاهیم اساسی حسابداری میگویند

بدون وجه نقد، تداوم فعالیت و انجام عملیات اقتصادی برای هیچ مؤسسه‌ای امکان‌پذیر نیست. لذا یکی از مهم‌ترین داراییهای هر مؤسسه وجوه نقد است. از این رو در تمامی مؤسسات، ثبت عملیات مالی و اعمال کنترلهای مالی بر وجه نقد از اهمیت ویژه ای برخوردار است.

حساب صندوق

وجه نقدی، که در هر مؤسسه جهت انجام پرداختها و دریافتهای روزمره مورد استفاده قرار میگیرد، تحت عنوان صندوق در دفاتر حسابداری ثبت میشود. اگر چه امروزه با پیشرفتهای به عمل آمده در عملیات بانکها اغلب مؤسسات سعی می‌کنند از دریافت و پرداخت مستقیم پول در مؤسسه خودداری کرده و این امور را با استفاده از حسابهای بانکی انجام دهند، لیکن ماهیت فعالیت برخی از مؤسسات، دریافت و پرداخت وجه نقد در عملیات روزمره را اجتناب ناپذیر مینماید. از جمله این مؤسسات میتوان به فروشگاههای خرده‌فروشی اشاره نمود. این گونه مؤسسات ناگزیرند در عملیات حسابداری، از حساب صندوق خود استفاده کنند.

ثبت‌های حسابداری صندوق

از آنجا که حساب صندوق جزء داراییها است، افزایش آن بدهکار و کاهش آن بستانکار میشود. افزایش در سمت راست معادله اساسی حسابداری (داراییها) بدهکار و کاهش آن بستانکار میشود. افزایش در سمت چپ معادله اساسی حسابداری (بدهیها و سرمایه) بستانکار و کاهش آن بدهکار میشود. برای تشریح این موضوع به مثال زیر توجه نمایید:

مثال1 :مؤسسه ندا در تاریخ 1388/02/01 مبلغ 480000 ریال به صورت قرض از مؤسسه توانا دریافت کرد. ثبت این رویداد در دفتر روزنامه مؤسسه ندا و مؤسسه توانا به صورت زیر است:

همانطور که ملاحضه میشود، با توجه به این که مؤسسه ندا وجه نقد دریافت کرده است، حساب صندوق در مؤسسه ندا افزایش یافته، لذا بدهکار شده است. همچنین با توجه به این که مؤسسه توانا وجه نقد پرداخت کرده، حساب صندوق در مؤسسه توانا کاهش یافته، لذا بستانکار شده است.

کنترل مانده واقعی صندوق با دفاتر و ثبت مغایرات مربوطه

باتوجه به این که ممکن است دریافتها و پرداختهای متعدد توسط صندوقدار به اضافه یا کسر دریافت منجر گردد، لازم است به طور مرتب مانده وجه نقد موجود در صندوق با مانده حساب صندوق در دفتر کل (یا دفتر معین) مقایسه شود تا هرگونه اضافه یا کسر صندوق کشف گردد و مورد بررسی قرار گیرد. در بسیاری از مؤسسات مبالغی را هر ماه به صندوقداران به عنوان فوق العاده کسر صندوق پرداخت میکنند و به این ناشی از عدم دریافت پول خرد است به عهده صندوقدار خواهد بود. اما با وجود این، ترتیب کسور جزئی صندوق که معمولا مؤسساتی نیز هستند که کسری یا اضافات صندوق را در حسابی به نام حساب "کسور و اضافات صندوق" ثبت می‌کنند. زمانی که در صندوق کسری ایجاد شود حساب کسور و اضافات صندوق بدهکار و زمانی که صندوق با اضافه مواجه شود، حساب کسور و اضافات صندوق بستانکار میشود. برای تشریح این موضوع به مثال زیر توجه نمائید.

مثال2 :جمع فروشهای نقدی فروشگاه آرمان در تاریخ 1388/07/25 مبلغ 4867500 ریال و وجه نقد وصول شده در آن روز 4866000 ریال است. مطلوب است: ثبت این رویداد در دفتر روزنامه فروشگاه آرمان.

زمانی که در صندوق کسری ایجاد شود، حساب کسور و اضافات صندوق بدهکار و زمانی که صندوق با اضافه مواجه شود، حساب کسور و اضافات صندوق بستانکار میشود. هرگاه حساب کسور و اضافات صندوق در پایان سال دارای مانده بدهکار باشد یک هزینه تلقی میشود و چنانچه دارای مانده بستانکار باشد یک درآمد و باید بسته میشوند.

حساب بانک

غالبا وجوه نقد شرکتها و مؤسسات در حسابهای بانکی متمرکز میشود و دریافتها و پرداختهای آنان از طریق بانکها صورت میگیرد. استفاده از حسابهای بانکی برای دریافت و پرداختهای شرکت منجر به افزایش کنترلهای مالی بر وجوه نقد شرکت خواهد شد. بنابراین، بسیاری از شرکتها از نگهداری صندوق خودداری مینمایند.

ثبت عملیات مالی در حساب بانک

حساب بانک نیز یک دارایی است و بدهکار و بستانکار کردن آن شبیه حساب صندوق است. بنابراین زمانی که وجهی به حساب بانکی به نام شرکت واریز میشود، در دفاتر شرکت "حساب بانک" بدهکار و زمانی که از حساب بانک برداشت وجه نقد انجام میشود (با صدور چک یا ارائه دفترچه بانکی)، حساب بانک بستانکار میشود. برای تشریح نحوه ثبت عملیات مالی مربوط به حساب بانک به مثال زیر توجه نمائید.

مثال : شرکت صبا در تاریخ 1388/03/02 یک حساب جاری در بانک ملی ایران شعبه بهار افتتاح نمود و مبلغ 6800000 ریال وجه نقد از محل صندوق شرکت به آن واریز کرد و در تاریخ 1388/03/04 مقداری اثاثه اداری به مبلغ 1200000 ریال خریداری شد و با صدور چک شماره 11451 وجه آن پرداخت شد. مطلوب است ثبت رویدادهای فوق در دفتر روزنامه شرکت صبا.

زمانی که وجهی به حساب بانکی به نام شرکت واریز شود، در دفاتر شرکت "حساب بانک" بدهکار و زمانی که از طریق صدور چک یا ارائه دفترچه بانکی وجه نقد از حساب بانک برداشت گردد، حساب بانک بستانکار میشود.

 

همانطور که شرکت رویدادهای مالی را در دفاتر خود ثبت می‌کند، بانک نیز از طرف دیگر آنها را در دفاتر خود ثبت مینماید. اگر ثبتهائی که توسط شرکت یا بانک انجام میشود در همان تاریخ و به درستی در دفاتر طرف مقابل هم ثبت شود، هیچگونه مغایرتی بین مانده حساب بانک در دفاتر شرکت و مانده حساب شرکت در دفاتر بانک وجود نخواهد داشت. لیکن به علل مختلفی ممکن است بین مانده حساب بانک در دفاتر شرکت و مانده صورت حساب ارسالی بانک مغایرت وجود داشته باشد. این عوامل در ادامه این بحث تشریح خواهد شد.

اقلام باز

همانطور که در قسمت قبلی توضیح داده شد، رویدادهای مالی که حسابدار شرکت در دفاتر شرکت ثبت می‌کند، به محض ارسال اطلاعات لازم به بانک، در دفاتر بانک نیز ثبت میگردد. چنانچه به علل مختلفی که در قسمتهای زیر به آنها خواهیم پرداخت، یکی از طرفین (شرکت یا بانک) رویدادی را در دفاتر خود ثبت نماید ولی دیگری آن را تا تاریخ معینی گفته میشود که مبلغ ثبت شده در دفاتر طرفی که ثبت کرده باز است. برای مثال، اگر شرکت چکی را در تاریخ 27/9/1388 صادر کند و به شخصی تحویل دهد ولی آن شخص جهت وصول چک تا پایان ماه به بانک مراجعه نکند، چون شرکت صدور چک را در دفاتر خود ثبت کرده ولی بانک به دلیل مراجعه نکردن شخص به بانک، تا پایان ماه آن را ثبت نکرده است، مبلغ چک مزبور در دفاتر شرکت به عنوان یکی از اقلام باز تلقی میشود. اقلام باز هم میتواند در دفاتر شرکت باشد و هم در صورت حساب بانک.

مبالغی که یکی از طرفین (شرکت یا بانک) آن را در دفاتر خود ثبت نموده ولی طرف دیگر، آن را تا تاریخ معینی ثبت نکرده باشد، اقلام باز نامیده میشود.

اقلام باز صورتحساب بانک

مواردی است که بانک آنها را در دفاتر خود ثبت کرده ولی حسابدار شرکت آنها را تا پایان ماه مورد نظر در دفاتر شرکت ثبت نکرده است را اقلام باز صورت حساب بانک میگویند. این اقلام در زیر به طور مفصل تشریح شده است. به مبالغی که بانک آنها را در دفاتر خود ثبت کرده ولی در دفاتر شرکت ثبت نشده است اقلام باز صورت حساب بانک میگویند.

اقلام باز دفاتر شرکت

به مواردی که حسابدار شرکت آنها را در دفاتر شرکت ثبت کرده لیکن به عللی تا پایان ماه مورد نظر در بانک ثبت نشده است را اقلام باز دفاتر شرکت میگویند. به مبالغی که شرکت آنها را در دفاتر خود ثبت کرده ولی در دفاتر بانک ثبت نشده است اقلام باز دفاتر شرکت میگویند. اکنون به تشریح این دونوع اقلام میپردازیم.

 تهیه صورت مغایرت بانکی و محاسبه موجودی واقعی

یکی از کارهایی که معمولا حسابداران در پایان هر ماه باید انجام دهند، مقایسه اقلام ثبت شده در "حساب بانک" در دفاتر شرکت با اقلام ثبت شده در صورتحساب بانکی است که معمولا بانکها در پایان هر ماه تحویل مشتریان خود میدهند. مانده حساب بانک در دفاتر شرکت در اکثر موارد با مانده مندرج در صورت حساب بانک تطابق ندارد. این تطابق نداشتن عمدتا ناشی از این است که بانک و مؤسسه همزمان از یک رویداد مطلع نمیشوند و همزمان با هم مستندات واریزیها و چکهای صادره مؤسسه (مبالغ برداشت شده از حساب بانکی مؤسسه) را دریافت نمی‌کنند. البته برخی موارد هم عدم تطابق مانده حساب بانک در دفاتر شرکت با مانده مندرج در صورتحساب بانک، ناشی از اشتباه یکی از طرفین است.

پس به طور خلاصه میتوان گفت که عدم تطابق مانده حساب بانک در دفاتر شرکت با مانده مندرج در صورتحساب بانک، ناشی از موارد زیر است:

1 ـ مستندات واریزیها و چکهای صادره از سوی مؤسسه، همزمان در اختیار بانک و مؤسسه قرار نمی‌گیرد. بعضی موارد را اول مؤسسه مطلع میشود و چند روز بعد مستندات آن به بانک تحویل داده میشود. مثل چکهای صادره از سوی مؤسسه که ممکن است ذینفع چک آن را با تأخیر از بانک وصول کند. یا مبالغ واریزی از طرف مشتریان که ممکن است پس از چند روز اعلامیه واریزی آن تحویل مؤسسه شود.

2 ـ اشتباه حسابدار شرکت یا بانک. برخی مواقع ممکن است سهواً حسابدار مؤسسه یا بانک مبالغی را با عدد نادرست در در بستانکار دفاتر ثبت کنند یا مبلغی را در طرف نادرست حساب عمل نمایند. مثالا مبلغی را که باید در بدهکار ثبت شود اشتباها حساب ثبت نمایند. البته در مواردی نیز ممکن است چنین اشتباهاتی، عمداً و به منظور اختالس یا موارد مشابه اعمال گردد. با عنایت به موارد فوق و به منظور اعمال صحیح و به موقع سیستم کنترلهای داخلی، لازم است حسابداران در پایان هرماه ضمن مطابقت دادن مبالغ ثبت شــده در دفاتر با اقلام مندرج در صورتحساب بانک، هرگونه مغایرت موجود را تعیین و در اسرع وقت دلیل آن را مشخص کنند و در صورت لزوم به منظور رفع آنها اقدام و پیگیری نمایند. این فرایند از طریق تهیه صورت مغایرت بانکی انجام میشــود. برای ارایه شکل کلی تهیه صورت مغایرت بانکی، صورتحساب بانک و دفتر معین حساب بانک در دفاتر شرکت را به صورت زیر در نظر بگیرید:

در اینجا، دو مورد در دفاتر شرکت ثبت شده است که در صورتحساب بانک اقلام متناظر آن مشاهده نمیشود. این موارد را اقلام باز میگویند. در صورتحساب بانک نیز دو مورد وجود دارد که در دفاتر شرکت ثبت نشده است. این اقلام که در صورتحساب بانک درج شده لیکن در دفاتر شرکت اقلام متناظر آن وجود ندارد، اقلام باز صورتحساب بانک میگویند.

این اقلام به صورت زیر در مغایرت بانکی آورده می‌شوند:

در صورت مغایرت بانکی، اقلام باز بدهکار صورتحساب بانک از مانده طبق دفاتر شرکت کسر و اقلام باز بستانکار صورتحساب بانک به آن اضافه میشود. همچنین در صورت مغایرت بانکی، اقلام باز بستانکار دفاتر شرکت از مانده طبق صورتحساب بانک کسر و اقلام باز بدهکار دفاتر شرکت به آن اضافه میشود.

انواع تخفیفات و نحوه ثبت آن

در عرف تجاری، فروشندگان به دلایل مختلفی ممکن است برای خریداران تخفیف در نظر بگیرند. به طور کلی تخفیفات خرید به یکی از انحای زیر است:

1 ـ تخفیف تجاری

تخفیف تجاری عبارت است از کاهش در قیمت کالا نسبت به قیمت رایج آن که از جانب فروشنده به خریدار داده میشود و معمولا به‌صورت درصدی از قیمت کالا تعیین میشود. فروشندگان به دالیل مختلفی ممکن است به خریداران کالاهای خود تخفیف اعطا نمایند، اما باید یادآور شــد که تخفیف تجاری معموال  برای خریدهای عمده در نظر گرفته میشــود. البته تخفیفی تخفیف اعطا نمایند، اما باید یادآور شــد که تخفیف تجاری معموال که براثر چانه زنی خریدار در نظر گرفته میشود نیز نوعی تخفیف تجاری است که به آن تخفیف توافقی نیز میگویند. تخفیف تجاری معمولا ًدر فاکتور لحاظ میشــود ولی اثرات آن در دفاتر حســابداری ثبت نمی گردد. برای تشریح این موضوع به مثال زیر توجه نمایید.

مثال: موسسه بازرگانی حمیدی در تاریخ 1381/02/28 تعداد 80 دســتگاه تلویزیون از شــرکت بازرگانی صبا به صورت نقد خریداری کرد. شــرکت بازرگانی صبا قیمت هر دســتگاه تلویزیون را 248000 ریال اعلام کرده است لیکن به خریدارانی که بیشتر از 40 دستگاه تلویزیون خریداری نمایند، پنج درصد تخفیف اعطا مینماید. بنابراین، قیمت هر دستگاه از تلویزیونهای خریداری شده تــــوسط موسسه بازرگانی حمیدی 600,235 ریــال (12400 = 5 × %248000 بنابراین، 235600 = 12400 - 248000 ) محاسبه گردید. با توجه به این تخفیف، مبلغ 80 دستگاه تلویزیون مذکور 18848000 ریال اســت (80 ×235600 ) که با چانه زنی به عمل آمده توســط مدیر موسسه بازرگانی حمیدی، برای تلویزیونهای مزبور، کلا 18840000 ریال توسط مؤسسه به شرکت بازرگانی صبا پرداخت شد. این رویداد به صورت زیر در دفتر روزنامه مؤسسه حمیدی ثبت میگردد:

همانطور که ملاحضه میشــود، اثرات تخفیف تجاری در دفاتر حســابداری مؤسسه ثبت نمی گردد. البته میتوان در شرح سند حسابداری و دفتر روزنامه این تخفیف را توضیح داد.

نکته:

• تخفیف تجاری معمولا برای خریدهای عمده در نظر گرفته میشود.
• تخفیف تجاری معمولا در فاکتور لحاظ میشود و اثرات آن در دفاتر حسابداری ثبت نمی گردد.

2 ـ تخفیف بابت معیوب بودن کالا و برگشت بخشی از کالایی خریداری شده

پس از خرید کالا، ممکن اســت مشــخص شود که بخشی از کالای خریداری شــده بنا به دالیلی مانند معیوب بودن کالا، آسیب‌دیدگی قبل از دریافت کالا یا عدم مطابقت کالا یا نمونه فاقد کیفیت مورد توافق بین خریدار و فروشنده است. برای مثال ممکن است مؤسسه ای مقداری پارچه خریداری کرده و پس از خرید و انتقال آن به مؤسسه متوجه شود که بخشی از پارچه‌ها دارای زدگی است و یا رنگ آمیزی آن مناسب نیست. در این حالت خریدار میتواند تمام یا بخشــی از کالای معیوب را به فروشــنده برگشــت دهد و یا بابت آن تخفیفی از فروشنده دریافــت نمایــد. به تخفیفی که در این موارد منظــور میگردد، تخفیف بابت عیب میگویند. در دفاتر خریدار، برگشــت کالا و تخفیف بابت عیب هر دو در یک حساب به نام برگشت از خرید و تخفیفات در دفاتر خریدار ثبت میشود، با این توضیح که اگر برگشــت کالا به علت عیب نیز نباشــد، جهت ثبت آن از همین حساب برگشت از خرید و تخفیفات استفاده میشود. لازم به ذکر است که ماهیت حساب برگشت از خرید و تخفیفات بستانکار میباشد. برای تشریح این موضوع به مثال زیر توجه نمایید:

مثال: موسسه بازرگانی حمیدی در تاریــخ 1381/03/12 مبلغ 18700000ریال پارچه از شــرکت بازرگانی شکوه به صورت نسیه خریداری کرد. پس از انتقال پارچه‌ها به موسسه بازرگانی حمیدی، مسئول کنترل کیفیت متوجه شد که بخشی از پارچه‌ها دارای زدگی است. بنابراین ضمن مذاکره با مسئولین شرکت بازرگانی شکوه، در تاریخ 1381/03/16 معادل 935000 ریال از پارچه به فروشنده برگشت داده شد و 480000 ریال نیز بابت معیوب بودن بخشی از پارچه‌ها تخفیف در نظر گرفته شد. این رویدادها به صورت زیر در دفتر روزنامه موسسه حمیدی ثبت میگردد:

 

3 ـ تخفیف بابت پرداخت وجه زودتر از موعد تعیین شده (تخفیفات نقدی خرید)

برخی مواقع، در خرید و فروش نســیه کالا، مدت زمان مشــخصی برای پرداخت وجه معامله تعیین میشــود و طرفین توافق میکنند که اگر خریدار وجه مورد نظر را ظرف مهلت مشخصی پرداخت کند، برای او درصدی از مبلغ کالا به صورت تخفیف فروشندگان برای تشویق در نظر گرفته شود. به تخفیفی که در این موارد در نظر گرفته میشود تخفیف نقدی میگویند. معموال خریداران به پرداخت زودتر از موعد، این تخفیف را به آنها اعطا میکنند. لازم به ذکر است که ماهیت حساب تخفیفات نقدی خرید بستانکار میباشد. برای تشریح این موضوع به مثال زیر توجه نمایید:

مثال: موسسه بازرگانی حمیدی در تاریخ 1381/04/01 مبلغ 8500000 ریال کالا با شــرط نسیه 40 روزه و 2 درصد تخفیف اگر تا 10 روز پرداخت شود (ن/40 ـ 2/10) خریداری کرد. موسسه بازرگانی حمیدی به منظور استفاده از این تخفیف، در تاریــخ 1381/04/10 مبلــغ کالای مذکور را به صورت نقد پرداخت کرد. این رویدادها به صورت زیر در دفتر روزنامه موسسه بازرگانی حمیدی ثبت میگردد:

با این توضیح اگر خریدار وجه مورد نظر را ظرف مهلت تعیین شــده جهت اســتفاده از تخفیــف، که در این مثال 10 روز اســت، پرداخت نکند، نمی تواند از تخفیف اســتفاده نماید و باید کل مبلغ خرید را تا مدت تعیین شده پرداخت نماید. بنابراین، اگر موسسه بازرگانی حمیدی وجه خرید مورخ 1381/04/01 را تا تاریخ 1381/04/11 پرداخت نکند نمی تواند از تخفیف در نظر گرفته شده استفاده کند. در این حالت باید وجه کالا را به طور کامل حداکثر تا تاریخ 1381/05/10 پرداخت کند. با این توضیحات فرض کنید موسسه بازرگانی حمیدی وجه کالا را در 1381/05/10 پرداخت کرده باشد. در این حالت، رویدادهای فوق به صورت صفحه بعد در دفتر روزنامه موسسه بازرگانی حمیدی ثبت میگردد:

اگر خریدار وجه مورد نظر را ظرف مهلت مشخصی پرداخت کند، برای او درصدی از مبلغ کالا به صورت تخفیف در نظر گرفته شود. به تخفیفی که در این موارد در نظر گرفته میشود تخفیف نقدی می‌گویند. تخفیف نقدی در دفاتر خریدار در حساب تخفیفات نقدی خرید ثبت می‌شود.